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於國(guó)智:非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的判斷
2016-01-20 37878

  2月15日財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《新準(zhǔn)則第7號(hào)》)對(duì)企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、披露等重新進(jìn)行了規(guī)范,與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》相比,其重大變化主要是針對(duì)不同情況規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)和歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ),計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的選擇成為非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)處理的一大難點(diǎn),本文擬對(duì)公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的判斷作一分析。

  一、《新準(zhǔn)則第7號(hào)》對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的規(guī)定

  從商業(yè)買(mǎi)賣(mài)角度來(lái)看,非貨幣性資產(chǎn)交換相當(dāng)于將“換出資產(chǎn)”賣(mài)出后再買(mǎi)入“換入資產(chǎn)”,在交換中企業(yè)應(yīng)以公平的市場(chǎng)價(jià)格作支付(即資產(chǎn)的公允價(jià)值)。在非貨幣性資產(chǎn)交換中采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)可保證會(huì)計(jì)信息更具相關(guān)性,是更恰當(dāng)、合理的會(huì)計(jì)選擇。根據(jù)《新準(zhǔn)則第7號(hào)》規(guī)定,當(dāng)且僅當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時(shí),應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本,公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益??梢?jiàn),商業(yè)實(shí)質(zhì)、交換資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量是企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的兩個(gè)必備條件,若不同時(shí)具備,應(yīng)采用《新準(zhǔn)則第7號(hào)》規(guī)定的歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)進(jìn)行換入資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量,且不確認(rèn)損益。

  在這里公允價(jià)值是指換入或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì),只要換入、換出資產(chǎn)其中之一的公允價(jià)值能可靠計(jì)量,就應(yīng)以該公允價(jià)值作計(jì)量基礎(chǔ);若二者的公允價(jià)值都能可靠計(jì)量,一般以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作計(jì)量基礎(chǔ),當(dāng)換入資產(chǎn)的公允價(jià)值與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比,更加具有可靠性,應(yīng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作計(jì)量基礎(chǔ)。

  二、非貨幣性資產(chǎn)交換商業(yè)實(shí)質(zhì)的判斷

  商業(yè)實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的必備條件之一。《新準(zhǔn)則第7號(hào)》規(guī)定,當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換具備“換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同” 、“換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同,且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的”兩個(gè)條件之一,便可認(rèn)定為該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

  1、流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)與非流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)的交換。

  通常流動(dòng)資產(chǎn)中的存貨、短期投資、消耗性生物資產(chǎn)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資是非貨幣性資產(chǎn),與長(zhǎng)期資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、資本性及公益性生物資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)相比,其受市場(chǎng)變化的影響較小,變現(xiàn)能力、流動(dòng)性較強(qiáng),風(fēng)險(xiǎn)較低;存續(xù)時(shí)間較短,資金回收快。因此中華講師網(wǎng)於國(guó)智老師認(rèn)為前者的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)低于后者,能提供現(xiàn)金流量的時(shí)間遠(yuǎn)短于后者;后者可在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)提供更多的現(xiàn)金流量,金額遠(yuǎn)大于前者。如用流動(dòng)性非貨幣性資產(chǎn)換入固定資產(chǎn),可使企業(yè)增加生產(chǎn)能力,生產(chǎn)更多、更好的產(chǎn)品,不斷增加企業(yè)銷(xiāo)售收入;換入無(wú)形資產(chǎn)(如專(zhuān)利權(quán)),可能使企業(yè)獲取超額經(jīng)濟(jì)利益;換入長(zhǎng)期股權(quán)投資可使企業(yè)達(dá)到控制目的,以便從銷(xiāo)售、供應(yīng)、技術(shù)等方面獲得回報(bào),這些資產(chǎn)與換出資產(chǎn)相比,能為企業(yè)提供更多的現(xiàn)金流量。一般情況下,這兩類(lèi)資產(chǎn)之間發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換,其未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面具有顯著不同性,可認(rèn)定為具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

  2、流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)之間,非流動(dòng)性非貨幣資產(chǎn)之間交換。

  這時(shí)的交換不論是單項(xiàng)還是多項(xiàng)資產(chǎn)交換,也應(yīng)嚴(yán)格依照未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間、金額上進(jìn)行分析,以判定交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。當(dāng)換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)并無(wú)顯著不同,就必須考察其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值進(jìn)行更深入的判斷。估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,既要分析未來(lái)現(xiàn)金流量,又必須選擇合適折現(xiàn)率,可以使用未來(lái)現(xiàn)金流量的基本折現(xiàn)模型。

  估計(jì)換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值,并比較其差額,當(dāng)其與換入和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的,可認(rèn)定該交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。“重大”的比例是多少,準(zhǔn)則并未給出判斷標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)估計(jì)換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值具有可靠性時(shí),現(xiàn)值就是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式,“差額”實(shí)際上就是補(bǔ)價(jià)。據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》,非貨幣性資產(chǎn)交換中少量補(bǔ)價(jià)的判斷標(biāo)準(zhǔn)為補(bǔ)價(jià)占交易金額的“25%以下(含25%)”(即收到補(bǔ)價(jià)的企業(yè),補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值的比例小于或等于25%;支付補(bǔ)價(jià)的企業(yè),補(bǔ)價(jià)占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與補(bǔ)價(jià)之和的比例小于或等于25%時(shí)。),當(dāng)長(zhǎng)期股權(quán)投資占有表決權(quán)資本的“20%及以上”時(shí),一般視為具有重大影響。因此在非貨幣性資產(chǎn)交換中,“重大”的上限可以定為25%及以下,下限可定為20%及以上,即當(dāng)換入、換出資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值差額占換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值(補(bǔ)價(jià)應(yīng)做增或減項(xiàng)調(diào)整)的比例在20%(含20%)至25%(含25%)的之間時(shí),可認(rèn)為是該差額是重大的,表明非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

  三、非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值的可靠計(jì)量的判斷

  非貨幣性資產(chǎn)交換滿(mǎn)足公允價(jià)值的可靠計(jì)量屬性,是采用公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)的又一必備條件。新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定:“在公允價(jià)值計(jì)量下,資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量?!笨梢?jiàn),公允價(jià)值是指公平交易中雙方自愿確定的交易金額,是大家公認(rèn)的交易價(jià)格,是資產(chǎn)的內(nèi)在價(jià)值、經(jīng)濟(jì)價(jià)值。公允價(jià)值的確定必須有一定的科學(xué)依據(jù),可觀(guān)察的市價(jià)、估價(jià)基礎(chǔ)及方法必須具有公認(rèn)性。當(dāng)交換的非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值可用下面的一種方法來(lái)確定,可認(rèn)定其公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。

  1、市場(chǎng)交易價(jià)格法。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng),其市場(chǎng)交易價(jià)格反映了交易雙方公平競(jìng)價(jià)的結(jié)果,當(dāng)前或最近時(shí)期同類(lèi)或類(lèi)似產(chǎn)品的成交價(jià)可作為資產(chǎn)的公允價(jià)值,此時(shí)的公允價(jià)值具備可靠計(jì)量性。若是舊的資產(chǎn)還應(yīng)考慮其成新度,如固定資產(chǎn)需考慮折舊程度。

  2、現(xiàn)行成本法。當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)交換涉及的非貨幣性資產(chǎn)沒(méi)有活躍的交易市場(chǎng),但制造該產(chǎn)品所需的原材料、零部件等具有活躍的交易市場(chǎng),即其現(xiàn)行成本具有可靠計(jì)量性,可以依據(jù)在現(xiàn)行市價(jià)下制造該產(chǎn)品所需的必要的原材料費(fèi)、人工費(fèi)、制造費(fèi)用、輔助費(fèi)用等成本加上國(guó)家公布的行業(yè)平均利潤(rùn)予以確定,如固定資產(chǎn)、存貨、自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)。長(zhǎng)期股權(quán)投資可依據(jù)現(xiàn)行股票市價(jià)和股份數(shù)量予以確定。

  3、預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法是企業(yè)價(jià)值估價(jià)的一種科學(xué)方法,既考慮了資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值,又考慮了資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值,可以用于資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。其變化模式有:

 ?。?)調(diào)整現(xiàn)金流量法:關(guān)鍵是肯定當(dāng)量系數(shù)α的確定,它在0—1之間,通過(guò)它將預(yù)期現(xiàn)金流量轉(zhuǎn)化為肯定的現(xiàn)金流量,無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率可采用國(guó)庫(kù)券的利率。

 ?。?)風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率法: 風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整折現(xiàn)率=無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率+資產(chǎn)的β×(市場(chǎng)平均報(bào)酬率-無(wú)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率),β值得計(jì)算是關(guān)鍵。非貨幣性資產(chǎn)交換并不改變企業(yè)的資本結(jié)構(gòu),當(dāng)資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)當(dāng)前資產(chǎn)的平均風(fēng)險(xiǎn)相同時(shí),折現(xiàn)率也可采用企業(yè)的加權(quán)平均資本成本。

  4、資產(chǎn)評(píng)估法。當(dāng)交換的資產(chǎn)既沒(méi)有活躍市場(chǎng)的交易市價(jià)作參考,又不能使用現(xiàn)行成本法和預(yù)期現(xiàn)金流量折現(xiàn)法進(jìn)行合理的估計(jì),可以聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估,據(jù)以確定其公允價(jià)值,如無(wú)期限的無(wú)形資產(chǎn)。

  總之,計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的不同選擇,會(huì)出現(xiàn)不同的會(huì)計(jì)處理,不僅影響資產(chǎn)的計(jì)價(jià),還會(huì)影響企業(yè)損益的確認(rèn),更影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。當(dāng)認(rèn)定一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí),必須嚴(yán)格地依據(jù)《新準(zhǔn)則第7號(hào)》確定該交換是否同時(shí)具備商業(yè)實(shí)質(zhì)和換入或換出資產(chǎn)公允價(jià)值的可靠計(jì)量性,若同時(shí)具備,應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ),否則應(yīng)采用歷史成本計(jì)價(jià)基礎(chǔ)。

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